פסק-דין בתיק ה"פ 33385-07-11

לפניי המרצת פתיחה של המבקשים להורות על המשיבים לאפשר את תיקון דוחות המס שהוגשו על ידי הוריהם המנוחים לשנות המס 1995 - 1998 ו- 2003 - 2004, ולהורות כי בנסיבות העניין השומות לשנות המס 1995 - 1998 לא התיישנו.

ביום 10.9.2012 הגיעו הצדדים להסכמה אודות הסדר דיוני כי יינתן פסק דין בתובענה בהסתמך על החומר המצוי בפני בית המשפט בבקשת ההמרצה, בתגובה להמרצה ובסיכומים שהגישו הצדדים.

רקע עובדתי

1. המבקשים הינם ילדיהם ויורשיהם של אליעזר וציפורה גרינשטיין ז"ל (להלן: "המנוח" ו- "המנוחה" בהתאמה, וביחד להלן: "בני הזוג"). בשנת 1966 לערך, הקים המנוח עסק בשם "מפעלי מתכת - (יציקות לחץ ועופרת) גחל"(להלן: "העסק"). העסק ישב במבנה הממוקם ברחוב המלאכה 53 בחולון, הידוע כגוש 6785, חלקה 19 (להלן: "המבנה"). המבנה היה בבעלות בני הזוג.

2. בשנת 1982 לקה המנוח בשבץ מוחי, וכתוצאה ממחלתו סגר את עסקו בשנת 1984. המבנה הושכר לצדדים שלישיים החל מאותו מועד. מיום 31.5.1993 הושכר המבנה לקבוצת אוסם.

3. מצבו הרפואי של המנוח הלך והתדרדר עם השנים. בשנת 1992 הוכר המנוח כנכה בשיעור 70%. ביולי 1995 עבר המנוח אירוע מוחי קשה נוסף. המנוח אובחן כחולה אלצהיימר, הפך להיות חולה סיעודי מלא והחל מיום 1.7.1995 הוכר כנכה בשיעור 100% לצמיתות. מכוח קביעה זו היה המנוח זכאי לפטור מלא על הכנסותיו מיגיעה אישית עד לסכום מסוים, על פי הוראות סעיף 9(5)(א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). המנוח שהה משנת 1996 ועד פטירתו ביום 25.10.1998 במוסד סיעודי, מרותק למיטתו ונחשב ל"צמח".

4. לאחר פטירת המנוח חולקו נכסיו בין המנוחה והמבקשים על פי צו ירושה. עם זאת, המבקשים ויתרו על חלקם בהכנסות מדמי שכירות המבנה לטובת המנוחה. דהיינו, כל הכנסות שכר הדירה בגין המבנה לאחר פטירת המנוח נזקפו לטובת המנוחה.

5. בשנים שלאחר מות המנוח, החלה התדרדרות גם במצבה הבריאותי של המנוחה. המנוחה חלתה במחלת אנמיה שהחמירה מאד החל משנת 2002. בשנת 2004 התגלה גידול סרטני בגופה והיא עברה ניתוח בקיבה להסרתו. בשנת 2005 הוכרה המנוחה כחולת אלצהיימר והפכה לחולה סיעודית באופן מלא. ביום 29.2.2008 נפטרה המנוחה. ביום 15.5.2008 נשלח למבקשים אישור מטעם פקיד השומה עפולה כי המנוחה זכאית ל-100% נכות באופן רטרואקטיבי, החל מיום 1.1.2005. לאחר פטירת המנוחה, אושר ביום 23.6.2008 צו קיום צוואה והמבקשת 1 מונתה מכוחו כמנהלת העיזבון של המנוחה.

התגלגלות ההליכים מול רשות המיסים

6. עד למועד פטירת המנוח, שימש המנוח כ"בן זוג הרשום", כמשמעות מונח זה בפרק השלישי לפקודה. עם זאת, בשל מצבו הרפואי של המנוח, החל משנת המס 1993 נחתמו דוחות המס של בני הזוג על ידי המנוחה בלבד.

7. כל דוחות המס של בני הזוג, החל מתחילת שנות ה-90 או סמוך לכך, הוכנו בעזרתו של משרד רואי החשבון שרוני-שפלר ושות' (להלן: "רואה החשבון").

8. בדוחות המס לשנים 1995 - 1998 סווגה ההכנסה מדמי שכירות המבנה כהכנסה החייבת בשיעורי מס רגילים מנכס בית. באותם השנים בני הזוג היו זכאים לכאורה לסווג את ההכנסה מדמי שכירות המבנה כ"הכנסה מיגיעה אישית", כמשמעות המונח בסעיף 1 לפקודה, בשל העובדה כי מדובר היה בנכס אשר שימש את המנוח בעסקו מעל 10 שנים. הכנסה מיגיעה אישית של נישום נכה שנקבעה לו נכות של 100% זכאית לפטור מכוח סעיף 9(5) לפקודה, לפי השיעורים הקבועים שם. כתוצאה מהסיווג השגוי, לא נהנו בני הזוג מהפטור האמור בשנים הנ"ל.

9. גם בשנים 1999-2006, לאחר פטירת המנוח,  סווגה ההכנסה מדמי שכירות המבנה באופן דומה, כהכנסה החייבת בשיעורי מס רגילים מנכס בית. בשל סיווג זה, בדוחות המס לשנים 2003 - 2004 לא ניצלה המנוחה את זכאותה לפטור בגובה 35% מהכנסת שכירות מוטבת, לפי הוראות סעיף 9ד לפקודה. יצוין כי גם בשנות המס 2005 - 2006, עבורן התקבל למנוחה אישור רטרואקטיבי של זכאות ל-100% נכות, לא סווגה ההכנסה משכירות כהכנסה מיגיעה אישית המזכה בפטור לפי סעיף 9(5) לפקודה.

10. ביום 11.6.2002 התקבלה אצל רואה החשבון "הודעה על העברת תיק", במסגרתה נמסר למנוחה כי תיקה הועבר מטיפולו של המשיב 1 (פקיד שומה גוש דן) לטיפולו של המשיב 2 (פקיד שומה תל אביב 5).

11. לאחר פטירת המנוחה, גילתה המבקשת 1, מתוקף תפקידה כמנהלת העיזבון של המנוחה, את הטעות שנפלה בסיווג הכנסות בני הזוג. ביום 24.7.2008 שלח רואה החשבון למשיב 2 בקשה לתיקון הדוחות בשנות המס 1995 - 2006 (נספח 18 לכתב הבקשה). יוער כי למרות שבמכתב זה נתבקש המשיב 2 לסווג מחדש את הכנסות בני הזוג בכל השנים 1995 - 2006, הרי שנראה שלא נתבקש כבר אז החזר מס בעבור ניצול הפטור שבסעיף 9ד בגין שנות המס 2003 - 2004, אלא רק בעבור ניצול הפטור שבסעיף 9(5) עבור שנות המס 1995 - 1998 ושנות המס 2005 - 2006. בתגובתו למכתב, המשיב 2 הפנה תשומת ליבו של רואה החשבון לכך שפניות הקודמות למועד העברת התיק לטיפולו צריכות להיות מופנות למשיב 1. ביום 29.7.2008 שלח רואה החשבון למשיב 1 בקשה לתיקון שומות המס לשנים 1995 - 1998 (נספח 19 לכתב הבקשה).

12. בשנים העוקבות, ועד למועד הגשת המרצה זו, ניהלו המבקשים ומייצגיהם מגעים מול המשיבים. במהלך מגעים אלו אושרה למבקשים הבקשה לקבלת החזר מס בגין השנים 2005 - 2006. בנוגע לשנים 1995 - 1998 קבע המשיב 1 כי שנות מס אלו התיישנו ולכן לא ניתן להשיב מס ששולם ביתר בגין שנות מס אלו.

טענות המבקשים

13. המבקשים טוענים כי בנסיבות העניין יש להתיר להם להגיש דוח מתקן עבור שנות המס נשוא ההמרצה. לגישת המבקשים, לנישום יש זכות להגיש דוח מתוקן, אשר גדריה של הזכות ייקבעו על פי נסיבותיו הספציפיות של כל מקרה לגופו. בין היתר, יש להתייחס לתום הלב שבבסיס בקשת התיקון, לשאלה האם הנישום מבקש להימנע מתשלום מס או להקטינו באופן בלתי נאות והאם מדובר בתיקון רטרואקטיבי הנובע משיקולי כדאיות. לגישת המבקשים, מאחר שלא מתקיימים בעניינם המגבלות האמורות, אין מקום להגביל את מועד הגשת הדוח המתקן.

14. לטענת המבקשים, יש להקיש מהוראות סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 בדבר האפשרות לתקן דוח, וכן מהוראות סעיף 107 לאותו החוק המתירות למנהל להאריך את המועדים שנקבעו בחוק. המבקשים מפנים לו"ע 3008-09, משה חי חכמי נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור ירושלים, מיסים כה/4 ה-380 (אוגוסט 2011), שם אישרה ועדת הערר סיווג מחדש של עסקה במקרקעין 30 שנה לאחר מועד הדיווח המקורי.